Субъекты налоговых правоотношений

Содержание:

  1. Понятие субъекта налогового правоотношения
  2. Классификация субъектов налоговых правоотношений
  3. Правовой статус субъектов налоговых правоотношений
  4. Актуальные проблемы и тенденции в определении субъектного состава

Тема о субъектах налоговых правоотношений является фундаментальной для налогового права, но оттого не менее динамичной и сложной. Именно через субъектный состав можно уяснить сущность налогового права как публично-правовой отрасли, и определить баланс властных полномочий и частных интересов.

 Понятие субъекта налогового правоотношения

Любое правоотношение – это связь между его участниками, наделенными взаимными правами и обязанностями. Налоговое правоотношение в этом смысле не является исключением.

Следует выделить и главную особенность налогового правоотношения, которая заключается в изначально «неравном положении» сторон: с одной стороны выступает государство (или уполномоченный им орган), обладающее властными прерогативами, а с другой – частные лица, обязанные подчиниться законным требованиям.

Субъект налогового правоотношения — это лицо, обладающее налоговой правосубъектностью, то есть способностью быть участником конкретных правоотношений, иметь налоговые права и нести обязанности, установленные законом.

В научной доктрине отмечается, что под субъектом налогового правоотношения понимается лицо, участие которого в правоотношении является необходимым условием его возникновения, изменения или прекращения, и которое обладает определенной совокупностью прав и обязанностей, установленных налоговым законодательством.

Налоговый кодекс РФ не оперирует термином «субъекты налоговых правоотношений», а употребляет термин «участники отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах».

Ключевыми признаками субъектов налоговых отношений являются:

  • наличие налоговой правосубъектности — это комплексная категория, включающая:
    •  налоговую правоспособность – способность иметь предусмотренные налоговым законодательством права и нести обязанности. Она возникает для организаций – с момента госрегистрации, для физических лиц – по общему правилу, с момента приобретения статуса налогоплательщика (например, при получении дохода, облагаемого НДФЛ, или приобретении объекта налогообложения);
    • налоговую дееспособность – способность своими действиями приобретать и реализовывать налоговые права, исполнять обязанности. У организаций она возникает одновременно с правоспособностью. У физических лиц ее возникновение связано с достижением определенного возраста (как правило, совершеннолетия), а в некоторых случаях – с эмансипацией.
  • участие в правоотношениях, урегулированных нормами налогового права — субъект всегда действует в рамках, установленных Налоговым кодексом РФ и другими актами налогового законодательства;
  • обладание конкретными субъективными правами и юридическими обязанностями (т.е. обладание правовым статусом) — в рамках конкретного налогового правоотношения (например, право на получение отсрочки, обязанность уплатить налог и т.д.).

 Классификация субъектов налоговых правоотношений

Классификация субъектов является основой для понимания их правового статуса.

Следует отметить, что систематизация участников (субъектов) налоговых правоотношений представляется весьма затруднительной.

Например, в Налоговом кодексе РФ в ст. 9 перечислены следующие участники налоговых правоотношений:

  • налогоплательщики, физические лица и организации — те, кому возложена обязанность уплачивать налоги или сборы.
  • налоговые агенты — лица, на которых законом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в бюджет налогов.
  •  налоговые органы — федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, а также его территориальные органы.
  • таможенные органы — если они наделены соответствующими функциями по контролю и надзору, в отношении таможенных платежей и перемещения товаров через границу.

Безусловно, данный перечень нельзя считать закрытым и полным, поэтому в доктрине налогового права разрабатываются различные классификации таких субъектов.

Наиболее распространенным и научно обоснованным является деление всех субъектов на три основные группы:

Группа 1. Публичные субъекты — эта группа характеризуется наличием властных полномочий по отношению к другим участникам. Их цель – обеспечить полное и своевременное поступление налоговых платежей в бюджетную систему.

К ним относятся:

  • Российская Федерация и ее субъекты, муниципальные образования — это основные «выгодоприобретатели» налоговой системы, именно в их бюджеты зачисляются платежи. Они выступают субъектами правоотношений по установлению и введению налогов (через свои законодательные органы), а также правоотношений по поводу распределения доходов между бюджетами. Сбор налогов является одним из признаков государства, и именно за государством сохраняется суверенное право на установление налогов.
  • Уполномоченные контрольные органы в лице Федеральной налоговой службы (ФНС России) и ее территориальных подразделений — ключевые субъекты, «двигатели» налоговых правоотношений. Налоговые органы наделены широким спектром полномочий: от регистрации юридических лиц и ведения учета налогоплательщиков до проведения камеральных и выездных проверок, взыскания недоимок и применения санкций.
  • Таможенные органы — ответственны за исчисление и взимание косвенных налогов (НДС, акцизов) при перемещении товаров через таможенную границу ЕАЭС, а также за другие налоговые платежи, связанные с внешнеэкономической деятельностью.
  • Финансовые органы (Минфин России) — участвуют в правоотношениях по изданию разъяснений по применению законодательства о налогах и сборах, согласованию некоторых процедур (например, апелляционных жалоб).
  • Иные уполномоченные органы — к этой категории могут относиться органы внебюджетных фондов (хотя после административной реформы их роль сократилась), а также органы, осуществляющие регистрацию прав на имущество (например, Росреестр), которые обязаны передавать информацию в налоговые органы.

Группа 2. Частные субъекты (носители налоговой обязанности) — это лица, на которых закон возлагает бремя исполнения налоговой обязанности и которым для этого предоставляет соответствующие права. К ним относятся:

  • налогоплательщики и плательщики сборов (страховых взносов) — центральные фигуры налоговых правоотношений, которые включают организации (юридические лица) и физические лица (граждане, ИП, лица без гражданства), на которых возложена обязанность уплачивать соответствующие налоги и сборы:
    • юридические лица (организации) — ключевой особенностью является наличие у них не только обязанности уплачивать налоги со своей деятельности, но и исполнять роль налоговых агентов (исчислять, удерживать и перечислять налог с доходов своих сотрудников и контрагентов);
    • индивидуальные предприниматели (ИП) — занимают промежуточное положение, так как обладают признаками и организации (ведение предпринимательской деятельности), и физического лица.
    • физические лица — их статус осложняется необходимостью учета гражданской дееспособности, а также широкой дифференциацией (резиденты/нерезиденты для НДФЛ и т.д.).
  • Налоговые агенты — это отдельный, исключительно важный субъект, выделенный НК РФ в отдельную категорию. Ими признаются лица, на которых возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему. Классический пример – работодатель по отношению к НДФЛ своих работников. Налоговый агент – это связующее звено между налогоплательщиком и государством, обеспечивающее эффективность фискального механизма.
  • Взаимозависимые лица — особая категория субъектов, статус которых влияет на ценообразование в контролируемых сделках и применение правил трансфертного ценообразования (ТЦП). Их действия могут быть переквалифицированы налоговым органом, что порождает сложные правоотношения по доначислению налогов.

Группа 3. Лица, содействующие налоговому процессу — данная группа не несет основной налоговой обязанности, но их участие необходимо для возникновения, изменения или надлежащего исполнения налоговых правоотношений:

  • представители налогоплательщика — участвуют в правоотношениях на основе закона или доверенности, реализуя права и обязанности представляемого лица (например, налоговые консультанты, адвокаты).
  • банки — кредитные организации играют важную роль в налоговом механизме, поскольку они обязаны перечислять налоги в бюджет по поручению клиента, исполнять инкассовые поручения и решения налоговых органов о взыскании средств, не допускать списания средств при наличии действующей блокировки счета. За неисполнение этих обязанностей банки несут ответственность по ст. 132 НК РФ.
  • эксперты, специалисты, переводчики, свидетели — привлекаются в рамках конкретных процессуальных действий (например, при проведении налоговой проверки) для содействия в установлении фактических обстоятельств дела.
  • регистрирующие органы (Федеральная служба государственной регистрации, кадастра и картографии — Росреестр, нотариусы) — обязаны сообщать в налоговые органы сведения о действиях, связанных с объектами налогообложения (регистрация прав на недвижимость, транспорт и т.д.).

Важность понимания того, кто является субъектом налогового правоотношения, не просто теоретическая — от этого зависит:

  • кому адресованы обязанности уплаты, удержания, перечисления налогов и сборов;
  • кто имеет право на обжалование решений налоговых органов, на получение льгот, отсрочек, перерасчетов;
  • кто может быть привлечен к ответственности;
  • каким образом организуется налоговый контроль.

Субъектный состав налоговых правоотношений тесно связан с принципами налогового права: справедливости, законности, равенства перед налогом, экономической обоснованности, эффективности. Если субъектов неправильно определить, то нарушатся и основные принципы налогового права.

Правовой статус субъектов налоговых правоотношений

Правовой статус субъекта налогового правоотношения — это система его прав, обязанностей и ответственности.

Например, правовой статус публичных субъектов характеризуется преобладанием властных полномочий: право требовать уплаты налогов, проводить проверки, начислять пени, применять меры принудительного взыскания. Однако в современной доктрине, как подчеркивается, эти полномочия должны быть реализованы строго в рамках закона и с соблюдением прав частных лиц.

Правовой статус частных субъектов – это сложный симбиоз обязанностей (уплатить налог, встать на учет, вести учет доходов и расходов, представлять декларации), но также и гарантированных прав, например:

  • право на информацию;
  • право на беспристрастное применение закона;
  • право на получение отсрочек и рассрочек;
  • право на обжалование решений налоговых органов;
  • право на соблюдение налоговой тайны и др.

Эволюция налогового права движется в сторону расширения и конкретизации именно прав налогоплательщиков, что отражает общую тенденцию на гуманизацию публично-правовых отраслей.

Актуальные проблемы и тенденции в определении субъектного состава

В настоящее время есть множество проблемных вопросов в сфере, связанной с субъектами налоговых правоотношений, которые активно обсуждаются в научной литературе (что может стать неплохой темой для научной разработки в рамках ВКР), и среди которых можно выделить:

  • субъектный статус цифровых платформ — должны ли иностранные IT-гиганты, оказывающие услуги на территории РФ через цифровые каналы, признаваться налогоплательщиками? Решение этого вопроса привело к введению налога на цифровые услуги и механизма «налога на Google»;
  • проблема аффилированности и «дробления» бизнеса — суды и ФНС постоянно уточняют критерии признания лиц взаимозависимыми с целью недопущения необоснованной налоговой выгоды, что напрямую влияет на их субъектный статус в рамках правоотношений по трансфертному ценообразованию;
  • расширение процессуальных прав налогоплательщиков — совершенствование института апелляционной жалобы, внедрение процедуры предварительного контроля цен (заключения о ценообразовании) – все это создает новые правовые связи и уточняет статус их участников.

Таким образом, система субъектов налоговых правоотношений представляет собой сложную, иерархически выстроенную и динамично развивающуюся конструкцию. От точного определения своего места в этой системе зависит как корректное исполнение обязанностей перед государством, так и эффективная защита своих имущественных интересов.