Классификация налоговых правонарушений – это распределение их на группы и виды в зависимости от различных критериев, которые выбраны в качестве основания классификации.
Вопрос о классификации налоговых правонарушений в научной литературе является дискуссионным.
В первую очередь, это связано с тем, что ответственность за налоговые правонарушения установлена тремя кодексами:
- Кодексом об административных правонарушениях РФ (КоАП РФ);
- Налоговым кодексом РФ (НК РФ);
- Уголовным кодексом РФ (УК РФ).
В зависимости от отраслевой принадлежности выделяют 3 вида налоговых правонарушений:
- налоговые правонарушения, содержащиеся в НК РФ;
- административные правонарушения, содержащиеся в КоАП РФ;
- уголовные правонарушения, содержащиеся в УК РФ.
В зависимости от вида юридической ответственности выделяют:
- административную ответственность за правонарушения законодательства о налогах и сборах, которая установлена в КоАП РФ и НК РФ (при этом, отмечается, что нормы НК РФ об ответственности должны быть перенесены в гл. 15 КоАП РФ);
- уголовная ответственность за преступления в сфере налогов и сборах (в сфере экономической деятельности), установлена в Главе 22 УК РФ.
I. Административные правонарушения в сфере налогов и сборов, установленные в Кодексе об административной ответственности РФ, весьма разнообразны, что связано с наличием целого ряда законодательных требований для участников правоотношений в сфере налогов и сборов.
Административные правонарушения в указанной сфере в большинстве своем ориентированы на четкие процессуальные аспекты налогообложения: срок постановки на учет в налоговом органе, срок предоставления налоговой декларации, представление сведений для осуществления налогового контроля и др.
В Кодексе об административных правонарушениях РФ содержится Глава 15, в которой содержатся нормативные положения об ответственности за правонарушения в указанной сфере, а также в некоторых смежных, а именно финансы, страхование, рынок ценных бумаг, а также оборот драгоценных металлов и камней.
Административные правонарушения в сфере налогов и сборов, установленные в КоАП РФ, можно классифицировать по различным критериям:
1. Исходя из предмета правового регулирования:
- нарушения, связанные с исчислением и уплатой налогов и сборов;
- нарушения, возникающие при осуществлении налогового контроля;
- нарушения, связанные с рассмотрением споров между налогоплательщиками и налоговыми органами;
- нарушения, связанные с принудительным взысканием налогов и сборов.
2. В зависимости от вида деяния (активной или пассивной формы совершения) налоговые правонарушения классифицируются на совершаемые:
- в виде действия – активных действий субъекта правонарушения.
Например, ст. 15.7 КоАП РФ – открытие организации или индивидуальному предпринимателю банком или иной кредитной организацией счета без предоставления свидетельства о постановке на учет в налоговом органе – возможно только путем активного действия.
- в виде бездействия (пассивных действиях – субъект не исполнил, не выполнил, не предоставил и т.п.).
Пример: ст. 15.5 КоАП РФ – непредставление налоговой декларации в уполномоченный орган в законодательно определенный срок.
- может выражаться как в действии, так и в бездействии.
Пример: ст. 15.6 КоАП РФ – представление неполных или искаженных сведений для осуществления налогового контроля, что, в свою очередь, является действием (предоставление сведений), а также непредставление указанных сведений, что подразумевает пассивный формат бездействия.
3. В зависимости от наличия или отсутствия негативных последствий в объективной стороне состава административного правонарушения, выделяют:
- формальные составы административных правонарушений – нет негативных последствий, ответственность устанавливается за сам факт совершения противоправного деяния (таких составов подавляющее большинство в КоАП РФ).
Пример: ст. 15.3 КоАП РФ – для привлечения к административной ответственности достаточно лишь нарушения законодательно закрепленного срока подачи соответствующего заявления о постановке на учет в налоговом органе.
- материальные составы административных правонарушений – в качестве обязательного признака предусматривают наличие негативных последствий – ущерб и т.п.
II. Налоговые правонарушения в Налоговом кодексе РФ содержатся в Главе 16 «Виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение». Кроме этого, в Главе 18 НК установлены составы правонарушений, в которых субъектом ответственности в сфере налогов и сборов, является только банк.
Глава 16 НК РФ содержит составы правонарушений, напрямую не относящиеся к правонарушениям в сфере налогов и сборов, т.е. имеющие экономическую основу, например, ст. 128 НК РФ – неявка либо уклонение от явки без уважительных причин лица, вызываемого по делу о налоговом правонарушении в качестве свидетеля. Такими же правонарушениями являются составы в статях 129, 125 НК РФ.
По объекту регулирования все налоговые правонарушения в НК РФ условно могут быть подразделены на 4 обособленные группы:
- нарушения, связанные с неисполнением обязанностей в связи с налоговым учетом (ст. 116 НК РФ);
- нарушения, связанные с несоблюдением порядка ведения учетов налогообложения, доходов и расходов и представлением налоговых деклараций (ст. 119-120 НК РФ);
- нарушения, связанные с неисполнением обязанностей по уплате, удержанию или перечислению налогов и сборов (ст. 122, 123 НК РФ);
- нарушения, связанные с воспрепятствованием законной деятельности налоговых администраций (ст. 125-129.1 НК РФ).
III. Налоговые преступления в Уголовном кодексе РФ содержатся в Главе 22 НК РФ «Преступления в сфере экономической деятельности».
Виды налоговых преступлений:
- уклонение от уплаты таможенных платежей, взимаемых с организации или физического лица (ст. 194 УК РФ);
- уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица (ст. 198 УК РФ);
- уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации (ст. 199 УК РФ);
- неисполнение обязанностей налогового агента» (ст. 199.1 УК РФ);
- сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов (ст. 199.2 УК РФ).
Различия между административными и уголовными правонарушениями в сфере налогов и сборов проявляются:
- степень общественной опасности (в уголовных преступлениях она значительно выше);
- негативные последствия (как правило, характерны для преступлений, которые совершаются в крупном размере причиненного ущерба);
- различные санкции (для административных нарушений это, как правило, штраф, для уголовных, помимо штрафа, иные уголовные наказания, вплоть до лишения свободы. При этом, иногда размер штрафов за административные и налоговые правонарушения более высоки, чем за налоговые правонарушения);
- субъект ответственности (в административных – физические, юридические, должностные лица; в уголовных – только физические лица).
В связи с планируемым введением категории «уголовный проступок» как преступления небольшой тяжести, за которое возможно наказание, не связанное с лишением свободы, разграничение между налоговыми правонарушениями и преступлениями станет еще проблематичнее.