Как известно, основным нормативно-правовым актом в сфере налогового права является Конституция РФ. Все иные принимаемые правовые акты в этой сфере должны соответствовать Основному Закону. А осуществление контроля на предмет этого соответствия возложено на Конституционный Суд РФ как высший судебный орган конституционного контроля.
Конституционный Суд РФ, принимая решения о соответствии норм налогового законодательства на предмет соответствия Конституции РФ, выносит их в форме постановлений или определений.
Однако вопрос о роли и значении решений Конституционного Суда РФ в налоговом праве Российской Федерации неоднозначен.
В науке сложилось 3 основных подхода:
- Одни авторы полагают, что решения Конституционного Суда РФ не могут быть источниками права, в том числе, налогового права, поскольку Конституционный Суд РФ не формулирует новые нормы права, а устанавливает факт их соответствия либо противоречия Конституции РФ, что впоследствии служит основанием для отмены акта либо отдельного его положения правотворческим органом.
- Другие авторы считают, что решения Конституционного Суда РФ — это акты специфического рода, которым свойственна определенная степень нормативно-правового характера, однако, они не могут быть отнесены к источникам права, в частности, в налоговой и бюджетной сферах.
- Третья группа ученых обоснованно приходит к выводу, что решения Конституционного Суда РФ являются источниками не только конституционного, но и других отраслей права, в том числе, налогового. Анализируя акты Конституционного суда РФ и оценивая их значение для налогового права, данная группа авторов отмечает их существенное влияние на развитие норм налогового законодательства.
В науке есть мнение, что акты Конституционного Суда РФ — это межотраслевой источник практической финансово-экономической юриспруденции. Нормативные начала решений Конституционного Суда РФ раскрывают конституционные ценности, принципы и начала финансово-экономических отношений.
В реальности стоит отметить, что Конституционный Суд РФ неоднократно обращал внимание на предъявляемые нормативные требования к налогообложению, которые в последующем были учтены и применены законодателем при разработке Налогового кодекса РФ. Сами же по себе акты Конституционного Суда РФ восполняют пробелы налогового законодательства и устраняют нормативные коллизии. Схожим образом акты Конституционного Суда РФ обозначили принципы бюджетной и финансовой политики, которые в дальнейшем отражены на нормативном уровне.
Рассмотрим важнейшие принятые акты Конституционного Суда РФ в сфере налогового права и обозначим их значение для теории и практики данной отрасли права.
Одним из первых решений Конституционного Суда РФ, принятых после вступления в силу Федерального конституционного закона «О Конституционном Суде РФ», стало Постановление Конституционного Суда РФ от 4 апреля 1996 года № 9-П, которым судебный орган установил, что порядок установления и взимания налогов возможен только на основании федерального закона, что исключает их взимание в ином порядке. В развитие этого исходного положения в Постановлении Конституционного Суда РФ № 9-П от 18 февраля 1997 года отмечалось, что для установления налогов требуется обязательное соблюдение процедуры принятия нормативно-правовых актов.
В Определении Конституционного Суда РФ № 22-О от 5 февраля 1998 г. указывалось, что федеральные налоги и сборы устанавливаются в соответствии с Конституцией РФ и самостоятельно федеральным законодателем. При этом налог можно считать взимаемым в законном порядке, если закон зафиксировал все составляющие, необходимые для его взимания.
Постановлением Конституционного Суда РФ от 18 февраля 1997 года № 5-П высший орган конституционного контроля отметил, что требования к установлению налогов и сборов относятся к процедуре, форме принятия и содержанию данного акта, а также порядку, в соответствии с которым он вводится. Указанное в совокупности предопределило состав и содержание налоговых обязательств.
Конституционным Судом РФ в Постановлении № 13-П от 8 октября 1997 г. было установлено, что нормативно-правовые акты об установлении налогов и сборов не имеют обратной силы. Введение новых налогов всегда должно преследовать цель укрепить экономическую стабильность, сделать налоговые отношения более устойчивыми, а налогоплательщиков убедить в правовой и экономической стабильности.
В Постановлениях Конституционного Суда РФ от 31 мая 2016 г. № 14-П, от 24 марта 2017 г. № 9-П в системной взаимосвязи были рассмотрены базовые ценности налогового права (например, законность взимания налогов и сборов, личный характер налоговой обязанности, компетенция органов государственного управления на основе разрешительного принципа) и выявлен их конституционно-правовой смысл. Более того, вследствие проверки конституционности отдельных положений налогового и бюджетно-финансового законодательства были раскрыты сущностно-содержательные характеристики таких понятий, как «налоговый платеж», «неналоговые доходы бюджета».
В Постановлении Конституционного Суда РФ от 08.12.2017 № 39-П было раскрыто содержание основных принципов налогообложения при взимании налогов в бюджет и их влияние на дифференциацию публично-правовой ответственности за совершение преступлений в налоговой сфере. Рассматривая в контексте связи налогового деликта с конституционно-правовой природой налога, Конституционный Суд РФ пришел к выводу, что не допускается произвольное применение нормы законодательства с тем, чтобы исключить возможность несоразмерного ограничения прав и свобод гражданина и человека, нарушения конституционного баланса публичных и частных интересов.
Критерии, на основе которых определяется обязанность по уплате налогов и сборов, были раскрыты в Постановлении Конституционного Суда РФ от 12 ноября 2020 № 46-П. В данном решении Конституционным Судом РФ рассмотрено и дана юридическая оценка конституционно-правовому содержанию законодательства о налогах и сборах. В частности, отмечается, что обязанность по уплате налогов производна от экономической деятельности, что предполагает экономическое обоснование вводимых налогов, недопустимость их введения на основании дискриминации, вопреки принципам законного и справедливого налогообложения, критериям формальной определенности.
Конституционным Судом РФ обеспечено в конституционно-правовом смысле толкование статей 71 (п. «г»), 76 (ч. 1) и 112 (ч. 1) Конституции Российской Федерации в части раскрытия содержания понятий системы и структуры федеральных органов исполнительной власти, что является важным с практической точки зрения, поскольку именно федеральные органы исполнительной власти принимают непосредственное участие в бюджетно-финансовой сфере вследствие установленной за ними компетенции по разработке проекта федерального бюджета и его исполнению, обеспечению совершенствования бюджетной системы.
В Постановлении Конституционного Суда РФ от 09.04.2021 г. № 12-П конституционно-правовой смысл п. 7 ст. 430 НК РФ сводится к тому, что индивидуальный предприниматель, не ведущий предпринимательскую деятельность без прекращения ее государственной регистрации при наличии уважительных причин прямо установленных законом (например, уход за ребенком до 1,5 лет, проживание супруги/супруга военнослужащего в период несения им службы в той местности, где не имеет возможность трудоустройства и т.д.) вправе не уплачивать в течение определенного периода времени страховые вносы на обязательное пенсионное и медицинское страхование (так называемая «льгота по уплате страховых взносов»). Как отмечено Конституционным Судом РФ положение п. 7 ст. 430 НК РФ не противоречит конституционному принципу равенства перед законом, а ИП безотносительно к обязанности по уплате страховых взносов в Пенсионный фонд России не лишен возможности зачета соответствующих периодов в страховой стаж, требуемый для получения права на пенсионное обеспечение.
В целом, характеризуя нормативность установлений и актов Конституционного Суда РФ, важно учитывать, что они распространяются на все аналогичные случаи и споры, поэтому являются обязательными для всех, в том числе органов государственной власти.
Таким образом, вышеприведенные примеры из практики Конституционного Суда РФ указывают на то, что его участие в регулировании вопросов налогового права является крайне важным, поскольку затрагивает сущностные основы данной отрасли права, а также раскрывает базовые ценности налогового и бюджетно-финансового права (например, форму налога, условия и необходимые составляющие для его взимания, правовую определенность, недопустимость внезаконного ограничения прав граждан и т.д.). Тем самым можно констатировать, что правы те ученые, которые считают, что решения Конституционного суда РФ — это межотраслевые акты нормоустановительного характера, а его правовые позиции относятся к правовым нормам.
В целом, деятельность Конституционного Суда РФ обеспечивает выявление нормативного содержания конституционных положений актов налогового права, тем самым не только устраняются противоречия в налоговом законодательстве, но и формируется система институтов, действующих в сфере налогообложения, что помогает формулировать эффективные механизмы их реализации.